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吴克红---论各种促销方式下的零售销项税基(上)
[楼主] 作者:yuanhengsoft  发表时间:2015/02/05 12:04
点击:13428次

 吴克红---论各种促销方式下的零售销项税基(上)
 增值税是零售企业的主要税种。销项税管理是增值税管理的两个主要方面之一。销项税基(即计算增值税销项的销售收入)的管理是增值税管理的一个主要方面。

  《增值税条例》对税基的规定是:“购买方收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额。”零售企业主要面向消费者,收取价外费用的情况现在已经极少出现(甚至大件商品送货上门也很少有收费的情形了),倒是反过来——各种向消费者让利促销的手段层出不穷,让人眼花缭乱。各种促销方式下销项税基的确定和销项税的谋划,就成了零售企业增值税销项税基管理的主要内容。

  一、零售促销的主要方式

  目前国内最常见的促销方式有如下九类:

  一、打折(调低IT系统中的“售价”值);
  二、买A送A;
  三、买A送B;
  四、满100送30元现金;
  五、满100元以上送15元的士费;
  六、满100送30元折扣券;
  七、满100元送礼品伞;
  八、积分返利;
  九、购物小票摇号抽奖(返还购物款或送实物)。

  零售促销的税基管理,主要涉及三个关键点:一是销售折扣从税基中扣减的条件把握;二是各种“送、返”是否可以被认定为销售折扣;三是哪些“送”“返”不属于销售折扣,而属于增值税条例所称的“视同销售”。

  二、销售折扣允许从增值税基中扣减的条件

  《增值税条例实施细则》第十一条规定:“一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额,应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减。”明确了销售折让应从销项税基中扣减的原则。但此处的销售折让,是指因货物质量不符或瑕疵而给予买方的价格让步。在实际税务管理中,税务总局又将“销售退回与折让证明”纳入了行政审批的范围,即规定:销售方必须凭税务机关审批的《销货退回及折让证明单》才能开具负数发票扣减销项税。

  零售促销却与上述“销售折让”概念没有关系。零售促销的折价,是零售企业为扩大销售量而对具备正常功能的商品直接进行价格让步或变相的价格让步。对这种折价,税务总局发布了一项规范性文件:《增值税若干具体问题的规定》(国税发[1993]154号),规定:“纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。”

  零售促销的折价或返还,接近于上述“销售折扣”的概念。税务总局限定的销售折扣从税基中扣减条件是:“销售额与折扣额在同一张发票上分别注明”。虽然规范性文件不作为司法判决的依据,但在中国以行政权为主导的“法治环境”下,税务总局的文件往往被视为行政规章而强硬执行。纳税人提出异议基本无效。实践中,许多地方的税务官员不允许零售企业扣减折扣的销项税,正是以154号文件的规定为依据。因此,零售企业的税务经理人应予重视。

  有人问:零售开票时“直接按扣减折扣后的净额开具发票”而不注明折扣额如何?零售企业服务台工作人员劳动强度极大,手工开票时为少写字,在向消费者开具发票时一般按净价开具,而不列明折扣额。这种做法与154号文件的规定没有直接冲突。154号文件只明确将“折扣额另开发票”的情况排除在外,不许扣减销项;显然,按净额开票不属于“折扣额另开发票”的情形。“法未禁止的,为合法。”因此,有的税务机关以零售企业拿不出“销售额与折扣额在同一张发票上分别注明”的证据而不允许扣减销项,应属于执法失当,零售企业应予拒绝。

  三、哪些“送”、“返”应属于“视同销售”,不属于销售折让

  《增值税条例实施细则》第四条规定:“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”应当视同销售,按市场销售价计提销项税。其立法的意图并不难理解:防止纳税人以不收价款“赠送”的形式(再变相取得其它形式的利益回报)规避增值税。
然而就是这一条看似简单的行政规章,却让许多所谓的“财税专家”误入歧途。这些所谓的“税务专家”认为,凡以“送”“赠”“返”等名义进行的零售促销,均应对所“赠”货物单独另行计提一次销项税。

  【案例1】“买一赠一”如何缴税?

  《中国税务报》2003年12月2日“小嵇信箱”栏目刊载《“买一赠一”如何缴税》。对于某读者提出的“销售一台标价100元的压力锅,赠送一本标价10元的自制台历如何缴纳增值税?”作者解答:除压力锅按100元标价计销项外,台历亦需另单独按10元标价计销项(两项合计按110元计提销项)。理由是“赠送台历属于视同销售行为”。

  类似这种见解在“税务专家”们中很有市场。他们认为:既然销售商自己声称“赠送一本台历”,适用“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”的条款简直是不可辩驳。不过笔者认为,这不仅仅在逻辑上犯了望文生义的错误,甚至在法理上是对“视同销售”条款的蓄意曲解。因为即便是消费者也心知肚明:这本“赠送”的台历根本不是无偿的,它的前提条件是你必须同时按100元标价购买一个压力锅。它实质不过是销售者对原有商品的价格进行了一点折让罢了(不以现金作折扣,而以实物作折扣)。倘若买一个锅送一本台历要按销售一次和无偿赠送一次分别计纳增值税的话,那买一个砧板送一把刀,买二盒牛奶再送一盒,岂不也应当分别计两次增值税?

  实际上,商业促销所使用的“买一赠一”,与降价、捆绑销售行为相似,是另一种折扣形式(实物折扣)。“买一赠一”实质上是不可分割的同一项交易,不应当被分解为销售和赠送两个独立的交易来对待(就如同一项零售交易不可以被分解为“企业向顾客赠送一件商品”和“顾客向企业赠送一笔现金”两项交易一样)。

  从税法的角度来看,《增值税暂行条例实施细则》所规定的“无偿赠送”行为,必须是无偿的单向价值转移交易。而“买一送一”行为中的赠送商品,显然与销售的商品一道取得了买方的货币对价。将“买一送一”分解为销售和赠送来判定纳税义务,显然夸大了这一销售行为所实现的交易价格,违背了税法的实质课税原则。广州市国税局在穗国税函[2005]304号文件、沈阳国税局在沈国税函[2001]50号文件中均对此问题做出了正确的认定。

  对于本案例,笔者认为正确的计税方法应当是:只按100元销售额计提销项。在核算单品毛利时,零售企业亦应将“台历”的成本转入“压力锅”所在品类。《“买一赠一”如何缴税》作者将台历成本以“促销费用”在销售费用科目列支,是不恰当的,它夸大了“压力锅”商品的实际毛利水平,同时又夸大了费用信息。“买一赠一”促销和逢人就派的无偿促销,经济意义是完全不同的。

  与此相似,“满100送50”(例如销售商对每满100元销售的POS小票返还50元现金,或赠送50元折扣券)也应当按照折价销售处理,而不宜分解为100元销售和50元无偿现金捐赠两个独立行为。

  《细则》规定“无偿赠送”行为须“视同销售”来履行纳税义务,其立法的意图是为了防止利用“赠送形式”来规避“销售实质”所负的纳税义务,而不是为了对市场主体的自由定价经营方式进行行政干预(否则有悖于增值税的中性原则,使增值税成为扭曲市场经济主体决策行为的不良税种)。

  前述买一只锅送一本台历,在会计上应当按照销售折让处理,即台历的标价10元是总标价110元的销售折让。应当按照100元的净售价来计算增值税。但需要注意的是在向顾客开具发票时,也只能开具100元的总金额(以保证不违背“折扣和销售额须开在同一张发票上,折扣额不另开发票”的行政规定),当然最好是将赠品也与所购物品一并在发票上列明明细项目。(未完待续) 更多税务原创尽在吴克红税务师事务所
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